刑事律師辯護常識：司法會計鑒定與審計（以財務(wù)問題為對象的數(shù)額認定）

《刑事訴訟法》第146條規(guī)定，“為了查明案情，需要解決案件中某些專門性問題的時候，應(yīng)當指派、聘請有專門知識的人進行鑒定。”當前，為解決涉案財務(wù)會計確認等專門性問題，如財務(wù)往來賬項不清或有爭議等，司法實踐中常聘請專業(yè)人員采用各類方法進行認定。其中，最常見的方法為司法會計鑒定、審計。

實踐中，犯罪數(shù)額認定材料運用中問題較多，以財務(wù)會計問題為認定對象的數(shù)額認定方法主要由兩種

一、司法會計鑒定

1、司法會計鑒定的概念

根據(jù)《人民檢察院司法會計工作細則(試行)》(高檢發(fā)技字〔2015〕27號，以下簡稱《細則》)第8條，司法會計鑒定是指在訴訟活動中，為了查明案情，由具有專門知識的人員，對案件中涉及的財務(wù)會計資料及相關(guān)材料進行檢驗，對需要解決的財務(wù)會計問題進行鑒別判斷，并提供意見的一項活動。

2、司法會計鑒定的特征

司法會計鑒定應(yīng)抓牢三個特征：

（1）前提是訴訟活動。無訴訟，則無鑒定，故司法會計鑒定須遵循訴訟程序、規(guī)范;

（2）檢材是財務(wù)會計資料。《細則》第24條明確，“鑒定意見不得依據(jù)犯罪嫌疑人供述、被害人陳述、證人證言等非財務(wù)會計資料形成”，表明會計鑒定的檢材僅限于會計報表、記賬憑證等財會資料，不可納入言詞證據(jù);

（3）鑒定對象是財務(wù)會計問題。《細則》第9條列舉了六類財務(wù)會計問題：確認資產(chǎn)歷史成本，確認資產(chǎn)應(yīng)結(jié)存額及結(jié)存差異，確認財務(wù)往來賬項，確認經(jīng)營損益、投資損益，確認會計處理方法及結(jié)果，以及其他需通過檢驗分析財務(wù)會計資料確認的財務(wù)會計問題。若超出上述范圍，則不應(yīng)進行鑒定。

3、司法會計鑒定的要求

司法會計鑒定不僅要依照會計規(guī)范，還必須符合司法鑒定和刑事訴訟的相關(guān)規(guī)定。

（1）委托程序上，委托主體須為辦案機關(guān)，并應(yīng)出具鑒定聘請書。聘請書所載的鑒定事項須明確、中立，不得帶有“涉案數(shù)額”等傾向性表述。

（2）鑒定主體上，一方面，會計鑒定機構(gòu)及人員無需登記、取得《司法鑒定許可證》或納入統(tǒng)一名冊。2015年《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于司法鑒定管理問題的決定》(以下簡稱《鑒定管理決定》)第2條規(guī)定，只有法醫(yī)類、物證類、聲像資料和環(huán)境損害鑒定實行登記管理，對其他鑒定業(yè)務(wù)停止并注銷登記。但《司法部辦公廳關(guān)于嚴格依法做好司法鑒定人和司法鑒定機構(gòu)登記工作的通知》(司辦通〔2018〕164號)又明確，從事“四類外”鑒定業(yè)務(wù)的有關(guān)組織、個人仍可以依法接受辦案機關(guān)委托，為案件涉及的專門性問題提供鑒定服務(wù)。簡言之，當前司法會計鑒定實行市場準入，相關(guān)機構(gòu)和人員從事會計鑒定不再需要經(jīng)過登記、許可等程序。但另一方面，作為一種司法鑒定類型，會計鑒定人員和機構(gòu)仍應(yīng)滿足《鑒定管理規(guī)定》第4、5條規(guī)定的從事司法鑒定的人員、機構(gòu)的資質(zhì)條件。

（3）鑒定檢材上，檢材只能由委托人提供，且必須真實、充分、完整、合法，不可包括非財會資料。

（4）報告要求上，鑒定結(jié)論須明確、唯一，不得出現(xiàn)“可能是”“不排除”等模糊表述，也不得涉及定罪量刑等法律問題，如“存在職務(wù)侵占行為”。

（5）遵循鑒定人員的回避和鑒定意見的告知程序。

二、審計

審計，指注冊會計師對被審計單位的財務(wù)報表發(fā)表審計意見，目標是對財務(wù)報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報進行判斷，以增強相關(guān)材料的可信度。審計報告的結(jié)論分為四種：無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見，后三種統(tǒng)稱為“非無保留意見”。若審計人員認為財務(wù)報表基本遵循規(guī)定編制，可公允反映真實經(jīng)營情況，則會發(fā)表無保留意見;若認為財務(wù)報表存在重大錯報，或無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，或前述問題將對財務(wù)報表整體產(chǎn)生廣泛性影響，便可能出具非無保留意見。

審計主要服務(wù)于經(jīng)濟活動，并非為訴訟活動而打造，故審計程序、標準亦基于經(jīng)濟管理、監(jiān)督需求，而未考慮到與訴訟程序和規(guī)范。因此，相比司法會計鑒定相關(guān)規(guī)定與訴訟程序的緊密連接，審計具有一套相對獨立和完善的行業(yè)準則，包括審計主體資質(zhì)、審計證據(jù)要求、審計方法及審計文書格式等。

三、審計與司法會計鑒定的區(qū)別

由于審計與司法會計鑒定均是對財務(wù)會計資料進行檢驗，司法實踐中常將二者混為一談，將審計報告等同于司法會計鑒定意見，將符合審計標準的報告等同于符合司法會計鑒定標準的報告。但事實上，如下表所示，審計要求在各個方面均明顯低于司法會計鑒定要求。

審計與司法會計鑒定的區(qū)別表

（1）目的不同，會計鑒定更強調(diào)精確性。審計目的僅為增加財務(wù)會計資料的可信度，而司法會計鑒定的目的在于檢驗會計資料的準確性;

（2）執(zhí)業(yè)主體資質(zhì)要求不同，會計鑒定要求更高。就執(zhí)業(yè)機構(gòu)而言，審計機構(gòu)僅需2名以上執(zhí)業(yè)注冊會計師，而會計鑒定機構(gòu)須為3名以上;審計人員僅需通過注冊會計師考試，并具有2年審計工作經(jīng)驗，而會計鑒定人員須具備會計師高級職稱，具有會計工作經(jīng)驗5年以上或司法會計鑒定工作經(jīng)歷10年以上;

（3）檢材來源和內(nèi)容要求不同，會計鑒定要求更嚴格。審計證據(jù)可由審計人員自行調(diào)查和獲取，而會計鑒定的檢材只能由委托人提供。此外，審計證據(jù)可包括言詞證據(jù)，且檢材不完整、充分并不影響審計報告出具;而會計鑒定檢材不可采納言詞證據(jù)，且檢材不完整、充分的情形下不得鑒定;

（4）檢驗方法不同，會計鑒定更全面、客觀。審計可采用抽查法、詢問法、函證法等，而會計鑒定不得抽樣或詢問，必須全面審查財務(wù)會計資料;

（5）報告要求不同，會計鑒定要求更高。審計報告的結(jié)論未必明確，如出具保留意見或無法表示意見，而司法會計鑒定的結(jié)論必須明確、唯一，不得含糊。

由此觀之，審計標準遠比會計鑒定標準低，且客觀性、全面性也均不及后者。將審計報告當作司法會計鑒定意見，實際上是“以低換高”，降低了證據(jù)證明標準和入罪門檻;同時，審計報告采納未經(jīng)法庭質(zhì)證的言詞證據(jù)、審計人員自行“詢問”等，更是違反了訴訟程序規(guī)定。因此，審計報告與會計鑒定意見不可能相互替換。

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